政府补助准则会计处理
2017年政府补助准则最新会计处理：（一）与资产相关的政府补助会计处理
为了适应日益复杂的经济活动，财政部于2017年5月下发了《企业会计准则第16号——政府补助（修订）》（以下简称新准则），规定自2017年6月12日起施行。新修改的政府补助准则，在政府补助的确认、计量和列报、以及会计处理等方面，较之前的旧准则都有一个很大的差异。
新修改的准则在政府补助的分类方面较之前没有变化，也是按照政府补助的资金最终的用途不同，分为与资产相关的政府补助与收益相关的政府补助。但是，两种不同的政府补助，在“收到政府补助”和“摊销政府补助”两个方面的会计处理方面有很大的区别。
一.与资产相关的政府补助
1.在收到政府补助时：新的准则提供了两种会计处理方法供企业选择。
（1）总额法：将实际收到的政府补助，全部计入“递延收益”。
（2）净额法：将实际收到的政府补助，冲减所形成的长期资产的账面价值。
【例1】甲企业于2017年7月1日从国外购入一项新技术，作为无形资产核算，入账价值为300万元。同日，收到政府100万元货币资金补助。假设符合政府补助的确认条件。
（1）总额法：借：银行存款100000贷：递延收益1000000（2）净额法：借：银行存款100000贷：无形资产10000002.摊销政府补助时：新准则新增了一个损益了会计科目“其他收益”，递延收益的后续摊销不再是固定的计入“营业外收入”。
（1）总额法：收到时确认为递延收益的（即采用总额法），应当在相关资产使用寿命内按照合理的方法分期计入损益。计入到哪个损益科目，要根据相关的经济业务的实质，区分日常活动与非日常活动。
①与企业日常活动相关的政府补助，应按经济业务的实质，摊销递延收益到“其他收益”或冲减相关成本费用。（大多数情况下都是与日常活动相关）
②与企业非日常活动相关的政府补助，摊销递延到“营业外收入”或冲减相关损失。
政府补助准则会计处理
【提示】大多数情况下，都是与日常活动相关的政府补助。如何确定是否与日常活动相关，可以根据政府补偿的成本费用是否是营业利润中的相关项目。
（2）净额法：由于采用净额法时，收到的政府补助直接冲减所形成的资产的初始入账成本，在后续处理中，只需要按冲减后的资产的成本进行后续处理即可。
【例2】承【例1】甲企业取得的该无形资产按10年平均摊销，无残值，摊销的金额计入“管理费用”。对于收到的政府补助，甲公司采用与无形资产一致的方法摊销，不考虑其他因素。2017年12月31日相关账务处理：
（1）总额法：
①摊销无形资产：无形资产2017年摊销金额=3000000/10*6/12=150000元
借：管理费用15000贷：累计摊销150000②摊销递延收益：递延收益2017年摊销金额=1000000/10*6/12=50000元
借：递延收益5000贷：其他收益/管理费用50000【提示】具体是计入其他收益，还是冲减相关成本费用，考试中一般会有说明，实务中可以由企业自行选择。
（2）净额法：
①摊销无形资产：无形资产2017年摊销金额=2000000/10*6/12=100000元
借：管理费用10000贷：累计摊销100000需要说明的是，与资产相关的政府补助，在相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损的，应当将尚未分配的相关递延收益余额转入资产处置当期的损益（营业外收入）。
二.与收益相关的政府补助
与收益相关的政府补助，是指除了与资产相关的政府补助之外，企业从政府无偿取得的货币性资产或非货币性资产。在与之相关的会计处理的规定上，新旧准则区别不大，同样也是判断收到的与收益相关的政府补助，是用于补偿以后期间发生的成本费用或损失，还是用于补偿已经发生的成本费用或损失。
政府补助准则会计处理
（1）总额法：当满足政府补助所附条件时，将收到的政府补助，全部计入“递延收益”。在确认相关成本费用的期间，采用合理的方法摊销递延收益，同时计入当期损益或冲减相关成本费用。
（2）净额法：将收到的政府补助，直接计入当期损益或冲减相关成本费用。由于与收益相关的政府补助不会形成长期资产，所以采用净额法时不会冲减相关资产成本，而是直接计入当期损益或冲减相关成本费用。
【提示】计入“其他收益”还是“营业外收支”，同样也是要区分补助的经济活动实质上是与日常活动相关，还是与非日常活动相关。与日常活动相关的，摊销递延收益时计入“其他收益”，与非日常活动相关的，摊销递延收益时计入“营业外收入”或冲减相关损失。如：企业遭受自然灾害造成损失100万元，政府财政拨款30万元用于补偿已发生的损失，企业收到此笔政府补助款，可以计入“营业外收入”，或者冲减自然灾害造成的损失“营业外支出”。
1.用于补偿企业以后期间发生的相关成本费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关成本费用或损失的期间，计入当期损益或冲减相关成本。
①满足所附条件收到时：
借：银行存款
贷：递延收益
②摊销递延收益时：
借：递延收益
贷：其他收益/营业外收入/成本费用等
2.用于补偿企业已发生的相关成本费用或损失的，直接计入当期损益或冲减相关成本。
①收到补助时：
借：银行存款
贷：其他收益/营业外收入/成本费用等
【例4】甲企业于2017年6月1日遭受自然灾害，造成损失100万元，并于2017年8月1日收到当地政府补助资金30万元，用于补偿已经发生的损失。
由于是补偿自然灾害的损失，与非日常活动相关的政府补助，应计入“营业外收入”，且补偿已发生的损失，则不必通过“递延收益”。
借：银行存款30000贷：营业外收入30000政府补助准则会计处理
企业在确认相关政府补助时，应当区分该补助是与资产相关，还是与收益相关，并选择相应的会计处理方法进行处理。在实务中，对于综合性项目的政府补助，可能同时包含与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助，企业应当将其进行区分，且分别进行会计处理。对于无法区分的综合性政府补助，应当全部作为与收益相关的政府补助进行会计处理。
新政府补助准则财税处理例解张宗梅政府补助是指企业从政府无偿取得的货币性资产或非货币性资产。在会计核算中，按照是否形成长期资产分类，政府补助可以分为与资产相关的政府补助以及与收益相关的政府补助，具体处理有总额法和净额法两种。税务处理中，在满足一定条件的情况下，企业则可以选择作为一般性征税收入处理或作为不征税收入进行税务处理。一、政府补助的会计处理要点政府补助是指企业从政府无偿取得的货币性资产或非货币性资产，主要形式包括政府对企业的无偿拨款、税收返还、财政贴息，以及无偿给予非货币性资产。该界定明确澄清了企业来自于政府的经济资源并非全部是政府补助，比如政府作为资本性投入企业的经济资源应作为权益核算，政府购买企业的产品或服务以及企业生产销售政府补贴范围内的商品或服务等，均应遵循收入准则进行核算。政府补助准则应核算企业来自于政府的无偿性质的经济资源，且在满足相应条件时方能确认。按照政府补助是否形成长期资产进行分类，政府补助应区分为与资产相关的政府补助以及与收益相关的政府补助。具体核算方法为总额法和净额法，会计科目包括“其他收益”“营业外收入”“递延收益”等（表1）。二、政府补助的税务处理要点LAW&TAXATION我国现行增值税暂行条例和企业所得税法中，并未有关于政府补助的明确界定，在实务处理中，应遵循相关税收法规条文的具体规定，在会计界定的政府补助能够满足特定条件的情形下，企业有一定的税务处理选择权。1.政府补助作为一般性收入进行税务处理。企业所得税法规定了企业取得的商品销售、提供劳务、转让资产等共九种形式的收入，包括来自于企业外部的各种经济资源的流入以及需要作为视同销售处理的特殊情形，根据国家税务总局2010年第19号公告《关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》，企业取得财产（包括各类资产、股权、债权等）转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。19号公告中的“另有规定”实务中一般是指企业并购重组等行为中的特殊规定，目前包含有财税（2009）59号《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》中明确适用的债务重组所得的情形。依据以上税收文件，企业无偿取得的来自于政府的经济资源，即政府补助作为一般性收入，应作为企业年度应纳税所得额中的收入进行税务处理。2.政府补助作为不征税收入进行104税务处理。企业所得税法第七条明确了企业取得的属于财政拨款，依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；以及国务院规定的其他不征税收入三类收入可以作为不征税收入进行税务处理。财税2011年70号《财政部
国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》规定，企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：（一）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；（二）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；（三）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。企业将符合税法规定条件的财政性资金作为不征税收入处理后，在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应计入取得该资金第6年的应税收入总额；计入应税收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。依据以上税收文件，企业无偿取得的来自于政府的经济资源，即政府补助，在满足70号文件规定的三个条件的情形下，企业可以选择作为不征税收入进行税务处理，即在年度应纳税所得额的计算中，从收入中首先直接减去不征税收入。同时需要注意的是，企业使用该不征税收入形成的资产摊销或者支出，在发生年度不允许税前扣除。由此可见，不征税收入实际上形成了企业纳税处理中的时间性差异，在取得时允许不计入应纳税所得额（纳税调减），但在使用期间需相应调整资产折旧摊销额或费用（纳税调增）。三、案例解析（一）与资产相关的政府补助的财税处理案例1：甲公司系增值税一般纳税人，并采用一般计税方法计税。2020年3月15日，甲公司收到所在市财政局拨付的210万元财政拨款，要求其购置一套环保方面的设备，4月20日甲公司购入不需要安装的环保设备，取得的增值税专用发票上注明价款480万元，增值税税款62.4万元，其中332.4万元以自有资金支付。甲公司购入的科研用环保设备预计使用寿命为10年，无净残值，按照直线法计提折旧。税收方面该设备的折旧年限和方法与会计无差异。假设2028年4月30日，甲公司因技术更新提前处置了该环保设备，开出的增值税专用发票上注明价款120万元，增值税税额15.6万元。1.总额法。假设该补助不满足70号文件相关规定，甲公司选择将该项政府补助作为一般性征税收入进行会计处理，则相关财税处理如下：（1）2020年3月15日收到政府补助。借：银行存款210贷：递延收益-政府补助210（2）2020年4月20日购入设备。借：固定资产-环保设备48应交税费—应交增值税—进项税额
62.4贷：银行存款542.4表1总额法与净额法总额法净额法1.收到时，增加资产价值的同时确认递延收益；2.使用时，随资产的使用寿命按照1.收到政府补助时先与日常经营活动相关合理、系统方法分期计入“其他收计入递延收益，购置益”科目；资产时将政府补助冲3.相关资产在使用寿命结束时或结减相关资产账面价束前被处置，尚未分摊的递延收益当值；与资产相关的月应当一次性转入资产处置当期损益2.资产使用期间以扣政府补助1.收到时，增加资产价值的同时确认除政府补助后的资产递延收益；价值按照合理、系统2.使用时，随资产的使用寿命按照合方法摊销或者计提折与日常经营活动无关理、系统方法分期计入“营业外收旧；入”科目；3.资产处置按照正常3.相关资产在使用寿命结束时或结束程序处理以及核算前被处置，尚未分摊的递延收益当月应当一次性转入资产处置当期损益1.用于补偿企业已发生的相关成本费用的，直接计入当期收益或冲减相关成本费用。2.用于补偿企业以后期间的相关成本费用或损失的，在收到时先判断企业能否满足政府补助所附条件：（1）如暂时无法确定，应先计入其他应付款，满足条件后确认为递延收与收益相关的益；（2）如收到补助时满足政府补助所附条件应确认为递延收益，在确认费用期间，计政府补助入当期收益或冲减相关成本费用。3.已计入损益的政府补助需要退回的，分别具体情况：（1）初始确认时冲减资产成本的，应当调整资产账面价值；（2）存在尚未摊销递延收益的，应冲减递延收益账面余额，不足冲减部分计入当期损益；（3）其他情形的，直接计入当期损益。表22020-2027年度的纳税调整事项递延收益2020年2021年2022年2023年2024年2025年2026年2027年会计收入1421212121212121税收收入2100000000纳税调整+196-21-21-21-21-21-21-21递延所得税资产确认49万转回5.25转回5.25转回5.25转回5.25转回5.25转回5.25转回5.25元万元万元万元万元万元万元万元表3政府补助作为不征税收入的财税处理递延收益2020年2021年2022年2023年2024年2025年2026年2027年2028年会计收入142121212121212149税收收入000000000纳税调整-14-21-21-21-21-21-21-21-49累计折旧2020年2021年2022年2023年2024年2025年2026年2027年2028年会计折旧324848484848484816税收折旧18272727272727279纳税调整+14+21+21+21+21+21+21+21+7资产处置2020年2021年2022年2023年2024年2025年2026年2027年2028年会计损益24税收损益66纳税调整+42（3）自2020年5月起每月计提折借：制造费用4旧并采用同样的方法分摊递延收益，贷：累计折旧（480÷10÷12）4每月计提折旧：
每月分摊递延收益：105法律与税务
借：递延收益1.75贷：其他收益（210÷10÷12）
1.75（4）确认递延所得税该项递延收益2020年12月31日的账面价值=210-1.75*8=196万元该项递延收益的计税基础=0万元该项差异的可抵扣暂时性差异=196-0=196万元，应确认的递延所得税资产=49万元借:递延所得税资产49贷：所得税费用49（5）2020-2027年度的纳税调整事项处理。每年度企业所得税汇算清缴时，应关注该项递延收益的纳税调整，详细处理如表2。由于该项设备的会计折旧年限不大于税收规定的最短折旧年限，且折旧方法与税收也不存在差异，因此，在该设备相关的政府补助按照应税收入进行税务处理的情况下，该项资产每年度计提的折旧不产生财税差异。（6）2028年4月出售该设备，取得价款120万元。借：固定资产清理96累计折旧（4×12×8）384贷：固定资产480借：银行存款135.6贷：固定资产清理12应交税费-应交增值税-销项税额
15.6借：递延收益-政府补助（210-1.75×12×8）
42贷：固定资产清理42借：固定资产清理66贷：资产处置损益-非流动资产处置利得
66借：所得税费用12.25贷：递延所得税资产12.252028年度企业所得税纳税处理，应调减当年度转回的可抵扣暂时性差异49万元（196-21*7）。案例2：案例数据如案例1，假设LAW&TAXATION表4政府补助作为应税收入的财税处理固定资产2020年账面价值270计税基础480纳税调整+210累计折旧2020年2021年2022年2023年2024年2025年2026年2027年2028年会计折旧18272727272727279税收折旧324848484848484816纳税调整-14-21-21-21-21-21-21-21-7资产处置2020年2021年2022年2023年2024年2025年2026年2027年2028年会计损益66税收损益24纳税调整-42甲公司取得的该项政府补助能满足70公司出售了该设备，取得价款120号文件相关规定，且甲公司选择将其万元。作为不征税收入进行纳税处理，则相借：固定资产清理54应财税处理如表3。
累计折旧（2.25×12×8）由表3可知，，在作为不征税收入
216处理的背景下，每年度纳税调整事项贷：固定资产-环保设备270的综合影响为0，不产生真正意义上的借：银行存款135.6财税差异，也无需确认递延所得税。贷：固定资产清理1202.净额法。案例3：仍沿用案例
应交税费-应交增值税-销1，在净额法下的会计处理如下：项税额
15.6（1）2020年3月15日收到政府借：固定资产清理66补助款。贷：资产处置损益-非流动资产借：银行存款210处置利得
66贷：递延收益210假设甲公司将该项政府补助作为（2）2020年4月20日购入应税收入进行税务处理，则政府补助设备。通过递延收益科目的借贷方核算，但借：固定资产-环保设备480最终减少了固定资产的初始入账价
应交税费—应交增值税—进值，此时主要的财税差异包括：（1）项税额
62.4仅在资产负债表核算并未进入损益表贷：银行存款542.4的政府补助金额需要纳税调整增加，借：递延收益210作为税收上的收入实现处理；（2）贷：固定资产-环保设备210固定资产初始计量价值产生的财税差（3）2020年5月起每月计提异，在资产持续使用期间通过税收折折旧。旧与会计折旧的差异导致的纳税调借：制造费用2.25整。相应的财税差异处理如表4。
贷：累计折旧[（480-210）此时的财税差异又呈现出先调增÷10÷12]
2.25后调减的时间性差异处理过程，但此（4）2028年4月（8年后）甲时的特殊性在于：在该项交易发生的106当时，既未影响利润总额（政府补助通过资产负债表科目核算，并未计入利润表），也未影响应纳税所得额（固定资产的折旧差异系在以后年度使用期间才发生），因此不应确认该项可抵扣暂时性差异对应的递延所得税资产。假设净额法下，甲公司该项政府补助满足不征税收入条件，且甲公司将其作为不征税收入进行税务处理，此时的财税差异主要体现为：资产初始入账价值与计税基础之间的差异无需进行纳税调增，相应地，资产使用期间的折旧差异也无需纳税调减。（二）与收益相关的政府补助财税处理案例4：2019年7月5日，乙公司与所在地开发区管委会签订合作协议。该协议约定：当地政府将向乙公司提供900万元的奖励资金，用于乙公司的人才激励和人才引进奖励，乙公司必须按年向当地政府报送详细的资金使用计划并按规定用途使用奖励资金；乙公司自获得奖励资金起10年内注册地址不得迁离本开发区，否则政府有权追回奖励资金。乙公司于2019年9月5日收到900万元人才补助资金，分别在2019年12月、2020年10月使用了400万元、500万元，用于发放给副总裁级别以上高管人员作为年度奖金。假定不考虑相关税费等其他因素。1.假设乙公司2019年9月5日取得900万元专项资金时，尚不足以判断其是否能够满足协议约定的条件（尤其是第二个条件），则其账务处理为：借：银行存款900贷：其他应付款900待其判断能够满足协议相关条件时，再将该笔补助自其他应付款转入递延收益核算。2.假设乙公司2019年9月5日取得900万元专项资金时，判断其是否能用条件”（用途）。只有在两类条件够满足协议约定的条件，则其账务处均满足的前提下，方能作为政府补助理为：核算；企业在能够满足不征税收入的借：银行存款900三项条件的前提下，方有不征收收入贷：递延收益900的选择权。否则，只能作为应税收入2019和2020年度度使用时，进行纳税处理；即使按照不征税收入借：递延收益—政府补助进行税务处理，其实质仍然是一项时400/500间性差异，属于递延纳税性质的税收贷：其他收益—政府补助
优惠，与免税收入不同；在企业将所400/500（总额法）获得的政府补助用于研发来支出的情或贷：管理费用—职工薪酬形下，会因此丧失加计扣除等税收优400/500（净额法）惠；在不征税收入实际形成房屋建筑此时的税务处理分别为：（1）物之类应征收房产税的资产时，尤其如果无法满足不征税收入的条件，只应注意选择总额法和净额法带来的计能将其作为应税收入处理，则在取得税差异，以及由此产生的纳税风险。该项政府补助当年确认为应税收入，形式上，净额法是按照减除了政府补相应地，以后年度发生之支出时，允助之后的金额确认资产的入账价值，许税前扣除；（2）如果能够满足不征但实质上资产的计税基础并不因此改税收入条件，且选择作为不征税收入变，由此导致的财税在资产计量基础进行纳税处理，则在取得该项政府补方面的差异不仅仅体现在企业所得税助当年不确认为应税收入，相应地，处理时关注折旧差异，还需关注房产以后年度发生之支出时，不允许税前税等税种的处理。扣除。综上介绍，企业无偿取得的来自于政府的经济资源，需要根据具体情形判断是否可以作为政府补助核算；如果属于政府补助范畴，仍需判断是否能够满足政府补助规定的两类条件，即“政策条件”（门槛）和“使作者单位：江苏省注册会计师协会107法律与税务
与资产相关的政府补助如何进行账务处理与收益有关的政府补助如
2016年我国税收法规变化频繁，会计准则不断的修订与发布，防范税收风险与会计风险源于对税收与会计法规的正确理解。就如何正确认识变化后的税法与会计差异，如何正确进行会计处理等问题进行分析阐述，以帮助财税人员正确进行涉税的账务处理。
政府补助的账务处理
【本集提示】与资产相关的政府补助如何进行账务处理？与收益有关的政府补助如何进行账务处理？政府补助准则修订征求意见稿【财办会（2016）31号】对政府补助的规定有哪些新变化？
【法规政策】
企业会计准则16号中规定政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。与收益相关的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。
与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，并在相关资产使用寿命内平均分配，计入当期损益。但是，按照名义金额计量的政府补助，直接计入当期损益。
与收益相关的政府补助，应当分别下列情况处理：（一）用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关费用的期间，计入当期损益。（二）用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，直接计入当期损益。
财办会（2016）31号（政府补助会计准则修订征求意见稿）文件中规定政府以投资者身份向企业投入资本，享有企业相应的所有权，政府与企业之间是投资者与被投资者的关系，属于互惠交易。政府拨入的投资补助等专项拨款中，国家相关文件要求作为所有者权益进行会计处理的，不属于本准则规范的政府补助。
企业与政府发生交易所取得的收入，如果该交易与企业销售商品或提供劳务等日常经营活动密切相关，且来源于政府的经济资源是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分，应当按照《企业会计准则第14号收入》的规定进行会计处理，不适用本准则。
与企业日常经营活动相关的政府补助，应当计入其他收益。与企业日常经营活动无关的政府补助，应当计入营业外收入。
企业取得财政贴息的，应当区分财政将贴息资金拨付给贷款银行和财政将贴息资金直接拨付给受益企业两种情况，分别按照本准则第十三条和第十四条进行会计处理。
【案例1说明】深圳金君洋实业有限公司是一般纳税人，2015年12月5日，收到政府拨付的2160万元款项,用于购买大型科研设备1台,2015年12月31日，甲公司购入大型科研设备（假设不需安装），实际成本为2400万元，增值税408万元，其中240万元以自有资金支付，预计使用寿命为10年，预计净残值为零,采用年限平均法计提折旧。2023年12月31日，甲公司出售了该设备，取得价款600万元，增值税102万元。假定不考虑其他因素，按月计提折旧。
【账务处理】
（1）2015年12月5日实际收到财政拨款，确认政府补助：
借：银行存款2160贷：递延收益2160（2）2015年12月31日购入设备：
借：固定资产2400应交税费应交增值税（进行税额）408贷：银行存款2808（3）自2016年1月起每月末计提折旧，同时分摊递延收益：
①计提折旧：
借：研发支出20（2400/10/12）
贷：累计折旧20②分摊递延收益：
借：递延收益18（2160/10/12）
贷：营业外收入18（4）2023年12月31日出售设备，同时转销递延收益余额：
①出售设备：
借：固定资产清理480累计折旧1920（20x12x8）
贷：固定资产2400借：银行存款702贷：固定资产清理480应交税费应交增值税（销项税额）102营业外收入120②转销递延收益余额：
借：递延收益432（2160-18x12x8）
贷：营业外收入432【特别提示】根据财办会2016年31号，如果该补助与企业日常经营活动相关，应当计入其他收益，并在利润表中的营业利润项目之上单独列报。如果与企业日常经营活动无关的，才应当计入营业外收入。
【本集小结】《企业会计准则第16号政府补助》及其应用指南施行至今已近十年时间，随着经济业务日益复杂，政府补助准则执行中存在的一些问题也逐渐显现
出来。财政部为了进一步规范我国政府补助的确认、计量和披露，提高会计信息质量，同时保持与国际财务报告准则的持续趋同，于2016年8月1日发布了修订的《政府补助（修订）（征求意见稿）》(【财办会（2016）31号】)。该意见稿主要修订了以下内容：
1、关于政府补助的范围:在原准则的基础上，增加了对政府补助特征的表述，以便于区分企业从政府取得的经济资源是政府补助、政府资本性投入还是政府购买服务。
2、关于政府补助相关会计科目的使用:意见稿允许企业从经济业务的实质出发，判断政府补助如何计入损益。与企业日常经营活动相关的政府补助，应当计入其他收益，并在利润表中的营业利润项目之上单独列报；与企业日常经营活动无关的政府补助，应当计入营业外收入。
3、关于财政贴息的会计处理:意见稿对财政贴息的会计处理做了更加详细的规定，并提供了两种方法供企业选择，既不违背国际趋同的原则，也允许企业选择简易方法，满足不同企业的现实需求。同时，对财政贴息的账务处理与《基本建设财务规则》（财政部第81号令）的相关规定保持一致。
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《企业会计准则第16号——政府补助（2017）》及其应用指南解读
目
录
一、政府补助的定义和特征
..................................4（一）来源于政府的经济资源
..............................................................4（二）无偿性.........................................................................................4二、政府补助准则的适用范围
................................6三、政府补助分类应注意的问题
..............................6（一）相关文件中未明确具体补助对象..............................................（二）综合性的政府补助
......................................................................四、政府补助的确认和计量
..................................（一）确认时点.....................................................................................（二）总额法与净额法的选择
..............................................................（三）与资产相关的政府补助
............................................................10（四）与收益相关的政府补助
............................................................11（五）其他收益还是营业外收入
........................................................11（六）非经常性损益的判断
................................................................14（七）政府补助退回的会计处理
........................................................15（八）财政贴息...................................................................................16《企业会计准则第16号——政府补助（2017）》
及其应用指南解读
2017年，财政部修订了《企业会计准则第16号——政府补助》（财会[2017]15号）（以下简称“新政府补助准则”或“新准则”）。
鉴于《企业会计准则第16号——政府补助》（2006）（以下简称“旧政府补助准则”或“旧准则”）及其应用指南施行至今已有十年时间，随着经济业务日益复杂，旧政府补助准则及其应用指南在实施中存在的问题逐渐显现出来。为切实解决我国企业相关会计实务问题，同时保持与国际财务报告准则的持续趋同，财政部对政府补助准则进行了修订。修订后的政府补助准则的主要变化体现在以下几个方面：
1.允许选择采用净额法对政府补助进行会计处理（旧准则仅允许采用总额法）。
2.要求企业根据经济业务的实质，确定政府补助在利润表中的列报项目：与企业日常活动相关的政府补助，应当根据采用的不同方法计入其他收益（在“营业利润”项目之上增设）或冲减相关成本费用；与企业日常活动无关的政府补助，也应当根据采用的不同方法计入营业外收入或冲减营业外支出。
3.修订了财政贴息的会计处理：区分财政将贴息资金拨付给贷款银行和财政将贴息资金直接拨付给企业两种情况分别进行会计处理。
4.
将财政部《关于做好执行企业会计准则的企业2012年年报工作的通知》关于政府补助和收入的区分原则引入到准则正文中，明确了来自政府的经济资源如果是与企业销售商品或提供劳务密切相关，且是企业商品或服务的对价或其组成部分的，应当适用《企业会计准则第14号——收入》。本项内容并无实质性变化。
继技术标准部在2017年6月发布的第62期谨信计要中对新旧政府补助准则的变化进行比较后，本期谨信计要将结合最新发布的政府补助应用指南，在以下
几个方面对新政府补助准则实施中的相关问题做进一步的解读。
一、政府补助的定义和特征
一直以来，无论是旧政府补助准则还是新政府补助准则，都将政府补助定义为企业无偿从政府取得货币性资产或非货币性资产。从定义中可引申出政府补助的两大特征：来源于政府的经济资源和无偿性。
（一）来源于政府的经济资源
这一特征可以从两个方面来理解。
首先，经济资源必须来源于政府而非其他单位。这里的政府通常包括行政事业单位或类似机构。有些情况下，企业收到的经济资源来自于非政府单位，但是如果有确凿证据证明该非政府单位只是一项补助的代收代付单位，实际拨付者仍然是政府的，则该项补助也属于政府补助。例如，集团公司的若干子公司均可以享受某一类型的政府补助，因此由集团公司统一向政府申请，政府将补助款直接拨付给集团公司并由集团公司分别转拨予下属若干子公司。在这种情形下，子公司个别财务报表中，也可以将直接从集团公司收到但实质上来源于政府的补助款作为政府补助核算。
其次，形式上通常要有经济资源的流入，即要有从企业外部直接流入的经济资源。直接流入的经济资源通常体现为拨款、税收返还、财政贴息以及其他无偿给予的非货币性资产等。因此，没有直接经济资源流入的，诸如减证、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等，均不属于政府补助。需要特别注意的是，后文将要讨论的间接拨付的财政贴息（即政府将贴息资金拨付给贷款银行，贷款银行再以优惠利率向企业发放贷款），虽然没有直接经济资源流入企业，但却是作为政府补助核算的，这可以视为一个例外。此外，增值税出口退税虽然有直接经济资源流入企业，但是却不属于政府补助。退还的出口货物前道环节的进项税，实际上是政府退回企业事先垫付的进项税，不属于政府补助。
（二）无偿性
无偿性体现的是，企业从政府取得经济资源，不需要因此向政府提供对等的经济资源作为交换。因此，有些情形下企业与政府之间进行交换的交易，不属于政府补助的范畴。
有时候政府向企业提供资金，是因为企业转让了商品或服务，这些资金是作为所转让商品或服务的对价或部分对价的。这其中可能存在两种情形。
情形一，政府直接向企业购买商品或服务或其他资产并支付对价。通常的政府采购，就属于这种情形。比如，政府给予企业一笔资金，要求企业进行一项研发活动，如果该研发成果最终是归政府所有的，则该项交易属于政府向企业购买研发服务，不属于政府补助；如果该研发成果最终归企业所有，企业可以占有、使用、处置并从中获益，则该交易属于政府无偿向企业提供资金以支持企业的研发活动，才能认为政府提供的资金属于一项政府补助。
另外，中国实务中普遍存在的各类搬迁补偿，通常也属于这种情形。在新政府补助准则发布之前，企业发生的搬迁补偿，是按照《企业会计准则解释第三号》（以下简称“解释第三号”）进行会计处理的，解释第三号将搬迁补偿区分为同时满足公共利益搬迁和财政直接拨付的搬迁补偿，以及其他搬迁补偿。对于同时满足公共利益搬迁和财政直接拨付的搬迁补偿，实务中并不多见；对于其他搬迁补偿，解释第三号要求按照《企业会计准则第4号——固定资产》、《企业会计准则第16号——政府补助》等会计准则进行处理，因此实务中有些企业将其作为政府补助处理。特别是当搬迁补偿款用于购买新土地或新厂房设备时，将其作为与资产相关的政府补助处理。本次出版的新政府补助准则应用指南列举了一个示例（应用指南例1），明确了当政府给予搬迁补偿款是基于企业原址用地公允价值确定的情况下，企业从政府取得的该项经济资源实质是政府按照相应的资产市场价格向企业购买资产，双方的交易是互惠性的交易，不符合政府补助无偿性的特点。企业应当将收到的搬迁补偿款确认为资产处置收益。需要提醒的是，如果有确凿证据表明，企业收到的搬迁补偿款远远高于企业原址用地的公允价值，则超过部分可以认为是政府向企业无偿提供的经济资源，这部分金额可以作为政府补助核算。不过这种情形在政府补助应用指南中并未给出相应示例，审计项目组在遇到实际案例时，可咨询技术标准部。
情形二，政府要求企业向第三方低价提供商品或服务，政府将市场公允价和销售价的差额，以补助的形式拨付给企业。在这种情形下，虽然政府没有直接
向企业购买商品或服务或其他资产，但是政府向企业拨付的补助款，其实是代替享受低价优惠的第三方支付价款。政府替第三方“买单”，实际上是对第三方的政府补助，对企业而言，并未因此获得超过其所提供商品或服务公允价值的经济利益，该项补助对企业而言不属于政府补助，而应当确认为一项收入。
需要提醒的是，政府补助通常附有一些条件，对政府补助的资金使用范围、用途或时间等进行规定，或者对企业是否能够获得政府补助规定一定的标准等。这些所附的条件并不等同于要求企业为收到的补助提供等价的商品或服务，因此，与无偿性这一特征并不矛盾，实务中审计项目组需要根据具体情况进行具体分析。
需要注意的是，政府如果作为企业的股东，向企业投入资本，表面上看是政府向企业无偿拨入资金，企业无需偿还。但是，企业需要向政府发行权益性工具作为交换，政府因此取得了一项金融资产，实质上还是企业和政府之间做了等价的交换。无论是政府还是非政府单位向企业投入资本，都是以股东身份在和企业进行交易，不能因为政府的特殊身份，而将其投入的资本确认为政府补助。
二、政府补助准则的适用范围
基于政府补助上述两个特征：来源于政府的经济资源和无偿性。以下各项不纳入政府补助准则的适用范围，而适用其他相关会计准则。
（一）企业从政府取得的经济资源，如果与企业销售商品或提供服务等活动密切相关，且是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分，适用《企业会计准则第14号——收入》等相关会计准则。
（二）所得税减免，适用《企业会计准则第18号——所得税》。
（三）政府以投资者身份向企业投入资本，享有相应的所有者权益，不适用政府补助准则。
三、政府补助分类应注意的问题
与旧政府补助准则一致，企业应当将政府补助根据其补助的对象，分类为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助，并分别适用不同的会计处理。通常情况下，可以从政府补助相关文件中明确的识别出补助的对象，从而确定政府
补助的分类。然而，存在一些特殊情形，可能需要进一步的判断。（一）相关文件中未明确具体补助对象
实务中有时会遇到政府补助相关文件并未明确补助对象，而是以一种奖励的形式给予企业补助。此时就需要根据具体情况分析奖励的原因，据此判断政府补助隐含的补助对象。例如，某当地政府为了吸引外来投资者，对于凡是在当地开厂投资的企业，只要能够满足一定的条件（例如承诺10年内不搬迁等），均可给予一定的奖励资金。此类政府补助很难从相关文件中识别具体的补助对象，补助是以奖励的形式存在的，不过分析奖励的原因，政府是为了鼓励在当地进行开厂投资才给予奖励，则可以认为政府补助的具体补助对象是企业开厂投资的成本。通常企业开厂投资的成本属于资本性的支出，即土地使用权、厂房、机器设备等，因此可以将上述奖励资金分类为与资产相关的政府补助，并在合理的基础上（比如按成本比例）分别在不同的资产中分摊。
（二）综合性的政府补助
综合性政府补助是指同时包含与资产相关部分和与收益相关部分的政府补助。企业应当将收到的综合性政府补助进行分摊，区分不同部分分别进行会计处理；难以区分的，将其整体分类为与收益相关的政府补助。
鉴于难以区分会导致政府补助整体分类为与收益相关的政府补助，而与收益相关的政府补助相比于与资产相关的政府补助，其影响损益的期间较早。我们建议审计项目组在判断是否属于“难以区分”时，应当谨慎。新政府补助准则应用指南中提供了一个综合性政府补助的示例（应用指南例11），该示例中的政府补助相关文件中已经将具体的不同补助对象的金额分别予以明确，这种情况下，很容易区分哪些是与资产相关的政府补助，哪些是与收益相关的政府补助。然而，实务中遇到的多数综合性政府补助是不会在相关文件中明确不同补助对象的金额的，通常只是一个总金额。此时不能因此认为符合了上述“难以区分”的条件，而将直接收到的补助分类为与收益相关的政府补助。在此需要根据具体情况进行具体分析，比如可以从企业相关申请文件入手。通常企业收到的政府补助都是有相关申请文件的，申请文件中通常会有需要补贴的对象的相关预算明细。政府审
核相关申请文件，最后批准补助的金额，可能是相关预算的全部，也可能是其中的一部分。如果是补贴的全部，则可以直接根据预算明细表，识别其中与资产相关的部分和与收益相关部分；如果是补贴的一部分，也可以基于补贴占预算的比例，将补贴资金分配到预算明细中的不同项目中，从而确定与资产相关的补助金额和与收益相关的补助金额。如果企业并没有相关申请文件，或者相关申请文件中并未提供预算明细，则建议项目组获取确凿证据（如管理层关于补贴资金使用计划等）作为政府补助不同类别划分的依据。总之，我们不倾向于在没有经过进一步分析和判断时，即简单粗暴的将只有一个总金额的综合性政府补助直接分类为与收益相关的政府补助，该种做法显得较为不谨慎。
四、政府补助的确认和计量
（一）确认时点
企业会计准则（2006）在实施之初，对于政府补助的确认时点是十分谨慎的，这是出于对当时我国实际情况的考虑。旧政府补助准则在其准则正文中规定了企业确认政府补助的条件是能够满足政府补助所附条件和能够收到政府补助，该规定与国际财务报告准则的规定是一致的。但是，旧政府补助准则在其应用指南中，通过对政府补助计量金额的规定，实质上对确认时点做了进一步的补充规定。根据旧政府补助准则应用指南，企业取得的各类货币性政府补助，通常按收到的金额计量，存在确凿证据表明该项补助是按照固定的定额标准拨付的，如按照实际销量或储备量与单位补贴定额计算的补助等，可以按照应收的金额计量。言外之意，除了定额定量拨付的政府补助之外，其他政府补助都必须在收到时才能确认。《企业会计准则讲解2010》中的相关示例，进一步为上述对旧政府补助准则应用指南的理解提供了证明。
新政府补助准则正文对于政府补助的确认时点，与旧政府补助准则正文规定一致，也与国际财务报告准则的规定一致。即能够满足政府补助所附条件和能够收到政府补助，即应当确认。新政府补助准则应用指南仍旧通过规定计量金额的方式，实质上对确认时点进行进一步补充规定：政府补助为货币性资产的，应当按照收到或应收的金额计量。如果企业已经实际收到补助资金，应当按照实际收
到金额计量；如果资产负债表日企业尚未收到补助资金，但企业在符合了相关政策规定后就相应获得了收款权，且与之相关的经济利益很可能流入企业，企业应当在这项补助成为应收款时按照应收的金额计量。根据对新政府补助准则应用指南的理解，其对政府补助的确认时点的规定已经较旧准则有所放宽，能够确认应收款的并不仅仅限于按照定额定量补贴的政府补助。
应当如何对上述规定具体进行应用呢，我们建议审计项目组在实务中遇到尚未收到的政府补助时，考虑以下因素，据此判断是否应当确认应收款：①企业是否适用相关政府文件；②企业申请补助的流程是否合法合规；③企业收取资金前是否需要政府部门的实质性审核；④历史上同类型政府补助的实际发放情况。
（二）总额法与净额法的选择
新政府补助准则引入了净额法，消除了与国际财务报告准则在这方面的差异。净额法是将政府补助确认为对相关资产账面价值或者所补偿成本费用等的扣减。采用总额法还是净额法，对企业而言，是一项会计政策选择权。根据新政府补助准则应用指南，企业应当根据经济业务的实质，判断某一类政府补助应当采用总额法还是净额法进行会计处理。
注意①：对同类或类似政府补助业务只能选用一种方法，体现一惯性原则。但并不要求同一企业对所有的政府补助均采用同一种方法。这里所谓的同类或类似政府补助业务，并不是指与资产相关的政府补助为一类，与收益相关的政府补助为另一类，而是从政府补助相关的经济业务进行判断的。例如，企业可以对研发活动相关的政府补助选用一种方法，而对税费返还相关的政府补助选用另一种方法。
注意②：对于将贴息资金直接拨付给企业的政府补助，为了较为清晰地反映借款费用及其费用化或资本化的金额，新政府补助准则采用净额法处理。
净额法的引入，使得企业核算政府补助多了一个选项。不过，两者的差异仅仅体现在资产负债表和利润表的列报上，企业选用不同的方法，不会在当期损益和净资产上产生影响。这项原则的运用可以帮助我们在实务中总额法的处理下，解决一些特殊问题，例如如何判断日常活动等，后文将会对此做详细讨论。
（三）与资产相关的政府补助
与资产相关的政府补助，指的是用于购建长期资产的政府补助，因此如果某项政府补助是用来购买存货等短期资产的，则不属于与资产相关的政府补助，而是与收益相关的政府补助。
1.总额法
与资产相关的政府补助，如果采用总额法，则与旧政府补助准则规定一致，先确认递延收益，然后分配计入损益（其他收益或营业外收入）。唯一不同的是，旧政府补助准则规定递延收益在资产使用寿命内平均分配，而新政府补助准则的规定更加合理，要求在资产使用寿命内采用系统合理的方法计入损益。因此，即使资产本身不是采用直线法进行折旧或摊销的，在新政府补助准则下也不会出现递延收益的分配方法与资产折旧或摊销的方式不匹配。
政府补助的确认时点可能与相关资产的确认时点不同，如果政府补助先确认，则递延收益应当自相关资产开始折旧或摊销后再分配；如果政府补助后确认，则递延收益应当仅仅在相关资产剩余折旧或摊销年限内分配。
如果相关资产在持有期间发生减值损失，递延收益的摊销金额保持不变，不受减值因素的影响。
如果相关资产在递延收益尚未分配前处置或报废，则尚未分配的递延收益余额应当转入资产处置当期的损益（资产处置损益或营业外收支）；特别需要注意的是，如果相关资产被转入持有待售类别，则尚未分配的递延收益余额应当冲减相关资产账面价值，冲减后形成的相关资产的账面价值净额，再按照《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》的要求进行会计处理。
此外，如果政府给予企业长期非货币性资产补助，如无偿给予土地使用权等，则在收到该资产时，按照公允价值计量，同时确认递延收益，之后按照总额法的一般原则处理。如果公允价值不能可靠取得，则按照名义金额1元计量，同时计入当期损益。
2.净额法
与资产相关的政府补助，如果采用净额法，则直接将取得的政府补助冲减相
关资产账面价值，之后就无需再进行特别的会计处理。
如果政府补助先于相关资产确认，则先将政府补助确认为递延收益，待相关资产确认时，再将递延收益冲减相关资产账面价值；如果政府补助晚于相关资产确认，则直接冲减相关资产账面价值，冲减后的相关资产账面价值净额，在资产剩余使用寿命内进行折旧或摊销，不影响之前已经折旧或摊销的金额。
（四）与收益相关的政府补助
与收益相关的政府补助，是指所有除与资产相关的政府补助以外的政府补助。
1.总额法
与收益相关的政府补助，如果采用总额法，则与旧政府补助准则规定一致，如果政府补助先确认，相关成本费用或损失后发生，则先将政府补助确认为递延收益，相关成本费用或损失发生后，再将递延收益转入损益（其他收益或营业外收入）；如果政府补助后确认，则直接将政府补助计入损益（其他收益或营业外收入）。
2.净额法
与收益相关的政府补助，如果采用净额法，则要求企业将政府补助直接冲减与之相关的成本费用或损失。如果政府补助先确认，相关成本费用或损失后发生，则先将政府补助确认为递延收益，相关成本费用或损失发生后，再将递延收益冲减相关成本费用或损失；如果政府补助后确认，则直接将政府补助冲减相关成本费用或损失。这里需要特别提醒的是，即使相关成本费用或损失是发生在上一个会计期间的，也不能将政府补助冲减上一个会计期间的相关损益，而应当冲减本期的相关损益。比如，如果政府补助补偿的是上一年度已经发生的管理费用，则本期收到的政府补助应当冲减本期管理费用。在极端情况下，有可能出现相关成本费用或损失项目被冲减出现负数的情况，如果出现这种情况，我们倾向于在报表附注中进行披露，说明出现负数的原因，或者直接采用总额法对该政府补助进行处理。
（五）其他收益还是营业外收入
新政府补助准则在利润表中引入了一个新的项目“其他收益”。在总额法下，-11-
与日常活动相关的政府补助，最终应当计入“其他收益”，而不是像旧政府补助准则规定的那样，一律计入营业外收入。“其他收益”项目的引入，极大改善了企业的利润表结构。通常情况下，政府补助所补偿的对象最终都是计入营业利润以上的利润表项目的，旧政府补助准则要求将政府补助计入营业利润以下的营业外收入，导致利润表结构失衡，不利于真实反映企业的营业利润。
不过，新政府补助准则发布以来，我们技术标准部接收到的审计项目组关于政府补助准则的询问，最多的就是“该如何判断日常活动”？因为准则中似乎并未给出直接判断日常活动的指引，由此导致实务中对此有不同的理解。
技术标准部在去年发布过一个技术指引，对上述问题进行探讨。当时认为，通常情况下，其实并不需要直接去判断何为日常活动。我们在前文曾经提及过，总额法和净额法只是列报上的差异，除此之外，两个方法下的会计结果应当力求保持一致。参考这一原则，在本问题中，我们力求保证在总额法和净额法下，政府补助对营业利润的影响应当是一致的。
根据新政府补助准则第十一条，与企业日常活动相关的政府补助，应当按照经济业务实质，计入其他收益或冲减相关成本费用。与企业日常活动无关的政府补助，应当计入营业外收支。
第十一条要求与日常活动相关的政府补助，计入其他收益或冲减相关成本费用，换言之，与日常活动相关的政府补助，如果企业采用总额法，应计入其他收益，如果采用净额法，则冲减相关成本费用。计入其他收益和冲减相关成本费用，对营业利润的影响是一致。
同样道理，与日常活动无关的政府补助，第十一条要求计入营业外收支，我们理解营业外收支应该是营业外收入和营业外支出的合称，换言之，与日常活动无关的政府补助，如果企业采用总额法，应计入营业外收入，如果采用净额法，则冲减营业外支出。计入营业外收入和冲减营业外支出对营业利润的影响是一致的。
上述对第十一条的解读可以整理如下：
与日常活动相关
与日常活动无关
总额法
计入有关期间其他收益
计入有关期间营业外收入
净额法
冲减有关期间成本费用
冲减有关期间营业外支出
-12-
企业收到一项政府补助，可以先判断如果采用净额法，应当冲减的具体是什么项目，如果冲减的是营业成本、或各类费用，则该政府补助在总额法下，应该计入其他收益；反之，如果冲减的是营业外支出，则在总额法下应当计入营业外收入。也就是说，净额法下冲减的项目在营业利润之上（营业成本和各类费用），总额法下就计入其他收益；净额法下冲减的项目在营业利润之下（营业外支出），总额法下就计入营业外收入。
示例1甲公司收到一项政府补助，相关文件规定，是用于补偿甲公司的研发费用。甲公司将研发费用计入管理费用。
分析：
根据上述原则，如果甲公司采用净额法，则收到的政府补助应当冲减管理费用。总额法下的会计处理，应当与净额法下的处理对营业利润的影响是一致的。因此，甲公司在总额法下，应当将该政府补助计入其他收益。
示例2甲公司收到一项政府补助，相关文件规定，是用于补偿甲公司发生的火灾损失。甲公司将火灾损失计入营业外支出。
分析：
根据上述原则，如果甲公司采用净额法，则收到的政府补助应当冲减营业外支出。总额法下的会计处理，应当与净额法下的处理对营业利润的影响是一致的。因此，甲公司在总额法下，应当将该政府补助计入营业外收入。
最近发布的新政府补助准则应用指南，也采用上述原则来判断总额法下应当计入其他收益还是营业外收入。与我们去年发布的技术指引中运用的原则是一致的。
当然，上述原则在有些情况下可能会无法运用，此时就需要直接判断其是否与日常活动相关，来确定是计入其他收益还是营业外收入。日常活动相关通常是指与日常销售等经营活动相关。而与日常活动无关通常是指企业常规经营以外的活动，具有偶发的特征。
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如果企业收到一项增值税返还，由于增值税在利润表中不直接反映，因此无法运用上述原则判断净额法下是冲减成本费用还是营业外支出。不过，通常情况下，增值税是因企业销售商品或提供劳务产生的，应属于与日常经营活动相关的项目，除非本期返还的增值税主要都是由于企业处置固定资产等非日常活动产生的。
如果企业收到一项政府补助，但是相关文件并未明确所补偿对象，此时无法采用上述原则判断净额法下是冲减成本费用还是营业外支出。例如，有些地方开发区为了吸引企业在本地设厂投资，给予企业一定的财政扶持。如果此类政府补助很难判断其具体的补偿项目，我们倾向于将其视为与日常活动无关，计入营业外收入。
（六）非经常性损益的判断
新政府补助准则发布后，由于准则要求将日常活动相关的政府补助计入营业利润上的“其他收益”，实务中因此产生一个困惑，是否这些计入“其他收益”的政府补助，就应当作为经常性损益列报。
要求在财务报表中披露非经常性损益，不属于企业会计准则规范的范围，是证监会的相关要求，仅仅适用于上市公司。非经常性损益的判断，目前是依据证监会2008年发布的《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益》进行的。根据该解释性公告，政府补助通常属于非经常性损益，但与公司正常经营业务密切相关，符合国家政策规定、按照一定标准定额或定量持续享受的政府补助除外。根据我们的理解，证监会允许作为经常性损益列报的政府补助，应当是与公司正常经营业务密切相关且按照一定标准定额定量持续享受的。新政府补助准则发布后，证监会并未修改其对非经常性损益的相关解释。因此，我们倾向的处理方式是，在证监会未进行任何对现行解释性公告的修订前，应当采用和以前年度一致的方式，判断同类或类似的政府补助。不能仅仅因为会计处理上的变更，将以前年度判断为非经常性损益的政府补助，在本年度作为经常性损益列报。
需要特别提醒的是，如果政府补助判断为非经常性损益，在净额法下，企业需要将已经冲减计入相关成本费用的金额，或者已经随着相关资产的折旧摊销计
入相关成本费用的金额，单独列报为非经常性损益。
（七）政府补助退回的会计处理
极端情况下，政府补助有可能会被退回。退回的原因可能是企业最终未能满足政府补助所附的条件，导致已经事先取得的补助资金被退回。例如前文所提到的，要求企业在当地开厂投资至少10年的例子。如果发生政府补助被退回，审计项目组需要根据不同情况分别进行处理。
如果之前在收到政府补助时，根据当时所获得的信息，就应该可以判断企业将不能满足政府补助所附条件，但企业仍然确认了政府补助，则政府补助最终被退回应当作为前期差错，按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》中与前期差错更正有关规定进行追溯调整。
如果之前在收到政府补助时，根据当时所获得的信息，企业判断应该很可能将满足政府补助所附条件，因此确认了政府补助。然而，之后由于客观环境发生变化等无法预知的原因导致企业将不能满足所附条件，从而收到的政府补助被退回，则该政府补助退回应当按照以下方法进行会计处理：（1）初始确认时冲减相关资产账面价值的，调整资产账面价值；（2）存在相关递延收益的，冲减相关递延收益账面余额，超过部分计入当期损益；（3）属于其他情况的，直接计入退回当期的损益。
上述规定中的第（1）项要求将退回的政府补助调整相关资产账面价值。如果仅仅从字面上理解上述规定，可能会在实务操作中出现差错。我们前文提及过一个原则，即总额法和净额法只是在列报方式上的不同，不应当产生净利润和净资产的差异。如果运用这一原则，仅仅调整资产账面价值是不够的。上述规定的第（1）项是净额法下的处理，第（2）项是总额法下的处理。如果在净额法下，仅仅调整了资产账面价值，则将与总额法下的处理产生差异。因为按照第（2）项的处理，递延收益被冲减后，将会有超过部分计入当期损益。该超过部分属于递延收益在前期已经摊销计入损益的部分。这部分金额对应于净额法下随着相关资产的折旧摊销在前期计入损益的部分。因此，如果要避免总额法和净额法的处理结果不一致，在净额法下调整资产账面价值后，还应当对前期已经计提的折旧摊销中归属于政府补助的部分进行调整。
新政府补助准则应用指南通过示例的形式对上述做法进行了说明：
示例3（改写自新政府补助准则应用指南例9）：
企业前期收到政府补助210万元，其中的十分之一即21万元已经分摊计入损益。该210万元在本期被退回。因此，如果采用总额法，递延收益余额为189万元，如果采用净额法，则已经计提的折旧中属于政府补助的部分为21万元。
分析：
总额法下：
退回的政府补助冲减递延收益账面余额，超过部分计入当期损益。
借：递延收益
189万元
其他收益21万元
贷：银行存款210万元
净额法下：
退回的政府补助调整资产的账面价值。另外，还需补提前期因将政府补助冲减资产成本而少提的折旧，并调整当期损益。
借：固定资产210万元
其他收益21万元
贷：银行存款210万元
累计折旧21万元
（八）财政贴息
财政贴息是本次新政府补助准则修订的内容之一。这里的财政贴息指的是政策性优惠贷款贴息，是政府为支持特定领域或区域发展，根据国家宏观经济形势和政策目标，对承贷企业的银行借款利息给予补贴。新政府补助准则将财政贴息分为两种情况分别进行规定。需要注意的是，财政贴息只能按照净额法进行处理。
1、财政将贴息资金直接拨付给企业
财政将贴息资金直接拨付给受益企业，企业先按照同类贷款市场利率向银行支付利息，财政部门定期与企业结算贴息。这种方式在旧政府补助准则下，要求企业将收到贴息资金按照总额法进行处理，即与费用化的利息相关的贴息，计入
营业外收入；与资本化的利息相关的贴息，计入递延收益，待相关资产折旧时再分配计入营业外收入；然而，新政府补助准则规定只能采用净额法，即企业应当将对应的贴息冲减相关借款费用。如果借款费用计入当期损益，则冲减当期损益相关项目；如果借款费用资本化，则冲减相关资产账面价值。
2、财政将贴息资金拨付给贷款银行
财政将贴息资金拨付给贷款银行，由贷款银行以政策性优惠利率向企业提供贷款。这种方式在旧政府补助准则下，无需做额外会计处理。企业只需按照优惠利率计算借款费用即可。在新政府补助准则下，企业可以在两个方法中选择一个方法。一旦选择了某个方法，应当一致运用，不得随意变更。
方法一：以实际收到的借款金额作为借款的入账价值，按照借款本金和政策性优惠利率计算相关借款费用。该方法与旧政府补助准则下的处理是一致的。
方法二：该方法比较繁琐，新政府补助准则引入该方法，主要是考虑和金融工具准则的规定相协调，并且和国际财务报告准则的规定保持一致。根据金融工具准则的规定，金融资产和金融负债通常应当以公允价值初始计量。企业取得的政策性优惠利率借款，其公允价值（将未来的本金利息之和以同类借款市场利率作为折现率折现后的现值）必定不等于企业初始取得的借款本金。因此，方法二要求企业进行如下会计处理：以借款的公允价值作为借款的入账价值并按照实际利率法计算借款费用，实际收到的金额与借款公允价值之差确认为递延收益，递延收益在借款存续期内采用实际利率法摊销，冲减相关借款费用。
新政府补助准则应用指南中提供了一个示例（例12），该示例比较复杂。我们在此提供一个较为简单的示例，重点说明应当如何用实际利率法对递延收益进行摊销。同时，我们提供方法一下的会计处理，供对比参考。
示例4：
甲公司2017年1月1日向银行借款100万元，借款期限两年，每年年末支付利息，到期还本。正常情况下，甲公司的借款利率应为10%。由于甲公司可享受国家的贴息政策，国家财政将贴息资金拨付给贷款银行，贷款银行因此以政策性优惠利率5%向甲公司发放贷款。
分析：
方法一：
收到借款时，按照实际收到的金额作为借款入账价值
借：银行存款100万元
贷：长期借款100万元
第一年末，支付利息时，按照实际支付的利息确认借款费用。
借：财务费用5万元
贷：银行存款5万元
第二年末，支付利息并偿还本金。
借：财务费用5万元
长期借款100万元
贷：银行存款105万元
方法二：
首先计算银行借款初始公允价值=5×(1+10%)-1＋105×(1+10%)-2=91.33万元。
收到借款时，按照公允价值作为借款入账价值，与实际收到的金额的差额确认为递延收益。
借：银行存款100万元
贷：银行借款91.33万元
递延收益8.67万元
第一年末，支付利息时，按照实际利率法计算借款费用，并做折旧摊销。
借：财务费用
9.13万元（91.33x10%）
贷：银行存款5万元
长期借款4.13万元
同时，将递延收益按实际利率法分摊计入当期损益，该金额实质上等于当期计入损益的利息费用与实际支付的利息费用之差，即借款摊余成本的折价摊销金额。需要提醒的是，财政贴息只能采用净额法，因此摊销金额冲减借款费用。
借：递延收益4.13万元
贷：财务费用4.13万元
第二年末，支付利息和偿还本金，按照实际利率法计算借款费用，并做折价摊销。同时，按照第一年的相同原则进行递延收益的摊销，冲减借款费用。
借：财务费用9.54万元（(91.33+4.13)x10%）
贷：银行存款5万元
长期借款4.54万元
借：递延收益4.54万元
贷：财务费用4.54万元
借：银行借款100万元
贷：长期存款100万元
两个方法下，其实只是资产负债表列报上的差额，在利润表上是没有差异的。
1、财政拨款的会计处理
财政拨款是政府无偿拨付给企业的资金。具体可分为以下三种情形：
（1）给予特定行业、企业的政策性补助。这类财政拨款一般没有指定用途而且与资产无关，其实质是对企业经营中因政府调控千预或其他非市场因素导致的“亏损”或“微利”等经营结果，从利润总额的角度进行“纠正”。比如粮食企业、公用事业企业、三废治理企业，环保企业、高新技术开发企业等按销量、工作量等指标计算或其他规定取得的定额补助。
根据政府补助会计准则，企业应在收到补助或在有确凿证据表明该项补助是按照固定的定额标准拨发时，借记“银行存款”或“其他应收款”，贷记“营业外收入”。企业获得政府补助一般应在实际收到时进行会计处理，以避免随意性和防止调节利润。但有确凿证据表明政府补助可获得及可计量时可以按照应收的金额确认和计量。
（2）科技专项拨款等。这类拨款通常在拨付时明确规定了资金的用途，如为某项技术研究或技术改造专拨的款项，而且在资金使用过程中有可能形成设备等长期资产，并可能还附加了资金返还的条件。
对于与资产相关的专项拨款，在取得时借记“银行存款”，贷记“递延收益”；自相关资产达到预定可使用状态时起，再将“递延收益”在该资产的寿命期内平均分配并结转至各期的“营业外收入”；若相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或毁损，其尚未分配结转的“递廷收益”余额应全部转入该项资产处置当期的“营业外收入”。政府补助会计准则采用总额法确认政府补助利得，没有将财政拨款金额直接冲抵相关资产的价值，避免了相关资产价值被低估，使得与政府补助相关的资产初始计量、后续计量及处置核算与其他同类资产的会计处理基本保持一致，以求会计信息的可比性和相关性，并通过分期将负债转化为损益，使相关资产产生的效益与其折旧或摊销费用在同一会计期间的利润表中配比。
【例】某环保产品生产企业研发一项节能环保产品获得专利。为了支持环保企业发展，当地政府决定向该企业拨款250万元给予补助：（1）210万元用于购置生产设备扩大生产；（2）40万元为补偿前期研发费用。20X7年12月份，该企业收到政府机构拨款250万元。购置并安装生产节能环保产品的设备，经调试后投入生产。该设备总价值225万元，超出补助部分由企业自行解决。该设备有效使用期限为10年。该企业从20X8年1月份起按年限平均法计提折旧。20X9年12月份，因技术更新，产品升级，将该设备出售，售价150万元。假设不考虑相关税费。
解析：
①取得政府补助时：
借：银行存款
250000贷：营业外收入
40000递延收益
210000②各月计提折旧的同时分期平均结转递延收益：
借：递延收益
1750贷：营业外收入
1750③清理该项生产设备时结转递延收益余额：
借：递延收益（2100000-累计已结转420000）168000贷：营业外收入
168000固定资产增加、折旧及清理的会计分录与非政府补助取得的固定资产有关会计处理相同，略。
对干与收益相关的专项拨款，政府补助会计准则规定，若该项拨款用以补偿已发生
的费用、损失，在取得时借记“银行存款”等，贷记“营业外收入”；若该项拨款用以补偿以后期间发生的费用、损失，在取得时借记“银行存款”等，贷记“递延收益”，并在确认相关费用损失的期间再将“递延收益”结转至“营业外收入”。无论专项拨款与资产相关或与收益相关，若以后需要返还，则在返还时先以返还金额将“递延收益”账面余额冲减，不足冲减部分或不存在相关递延收益的，计入当期“营业外支出”。
（3）收到未指定用途的财政扶持性补助。由于此类财政拨款一般都与收益相关，所以其会计处理与“与收益相关的专项拨款”的会计处理相同。
2、财政贴息的会计处理
财政贴息是政府根据国家宏观经济形势和调控目标对承贷企业在特定领域或区域的发展所给予的银行贷款利息补助。
按照政府补助会计准则，无论贷款是否与资产相关，无论贷款对应的在建项目是否交付使用，对于直接拨付给受益企业的财政贴息，企业在取得时借记“银行存款”，贷记“营业外收入”；对于财政拨付给贷款银行的贴息资金，受益企业根据实际发生的政策性优惠利率计算和确认利息费用，按借款费用准则的有关规定进行会计处理。
3、先征后返税收优惠的会计处理
政府补助会计准则规定，企业应在实际收到返还税款时计入“营业外收入”。由干税款返还需经税务机关审批，存在不确定因素，所以企业一般不能预计应收金额提前确认该项利得。但需要注意的是，直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等形式的税收优惠，并未直接向企业无偿提供资产，不作为政府补助会计准则所规范的政府补助。增值税出口退税也不属于政府补助。
4、政府拨付搬迁补偿款的会计处理
搬迁补偿款属于收益性的政府补助。根据政府补助会计准则，当企业取得对已发生搬迁费用、损失的补偿时，应借记“银行存款”，贷记“营业外收入”；如果补偿款还涉及以后年度，则企业应将相应部分的补偿贷记“递延收益”，并在相关年度内分配结转至“营业外收入”。政府补助会计准则没有对分期结转的金额作出明确规定，笔者认为结转金额应与搬迁费用的发生比例相对应。
5、政府返还项目用地的土地使用费或土地出让金的会计处理
关于经认定的高新技术成果转化项目，由各地政府返还项目用地的土地使用费、土地出让金等政府补助的会计处理，企业会计制度中未曾明确，按照政府补助会计准则，该返还款属于有指定用途的专项财政补助，而且与长期资产——土地使用权相关，所以其取得及后续会计处理应与前述“对于与资产相关的专项拨款”的处理相同。
新会计准则下政府补助的会计处理
仅供工作参考。
关键词：政府补助、政府补助会计处理、新会计准则
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